QUELQUES RÉFLEXIONS SUR LE RAPPORT PUBLIC 2013 DE LA COUR DES COMPTES (Par Mamadou Abdoulaye Sow)

Le 30 juin  2015, la  Cour des comptes a rendu public son rapport général qui présente les activités qu’elle a exécutées au cours de l’année 2013. La présente contribution tirée de la lecture de ce rapport publié sur le site de la Cour porte sur les chapitres relatifs aux contrôles de l’exécution des lois de finances des années 2011 et 2012. 
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1)   La comptabilisation du remboursement des prêts rétrocédés 
  
La Cour des comptes estime qu’il y a une « mauvaise comptabilisation du remboursement des prêts rétrocédés ». Selon elle, « par leur nature, ces recettes devraient être suivies au niveau des comptes  spéciaux du Trésor (comptes de prêt) conformément au décret n° 2004-1320 du 30 septembre 2004 portant nomenclature budgétaire » 
Il importe de préciser que les prêts rétrocédés ne font pas l’objet d’une comptabilisation au débit d’un compte de prêts-compte spécial du Trésor. En conséquence, les remboursements afférents à ces prêts ne peuvent être enregistrés au crédit d’un compte de prêts. Sauf l’existence d’une nouvelle règlementation qui nous est inconnue, depuis l’avènement de la loi organique relative aux lois de finances ( LOLF ) n° 2001-09 du 15 octobre, 2001, modifiée, le service de la dette concernant les prêts rétrocédés et les prêts avalisés est pris en charge par le budget général de l’État. En conséquence, c’est ce même budget général qui doit recevoir les remboursements de prêts rétrocédés ou avalisés. 
  
2)   L’importance des restes à recouvrer des impôts directs sur rôles 
  
Pour rappel, à compter du 1er janvier 2009, la compétence en matière de recouvrement des impôts directs de l’État a été transférée de la Direction générale de la Comptabilité publique et du Trésor (DGCPT) à la Direction générale des Impôts et des Domaines (DGID). 
La Cour recommande, en conséquence, au ministre chargé des Finances de diligenter la traduction pratique  au plan comptable de ce transfert de compétence aux services de la DGID. Sur le même sujet, à la page 21 du rapport sur l’exécution des lois de finances de la gestion 2012 publié sur son site, la Cour note : 
« Le MEF a évoqué la non complétude du cadre règlementaire du transfert du recouvrement pour expliquer les disparités constatées d’un poste à un autre». Ce qui fait dire à la Cour «  qu’il est urgent, pour le MEF, de compléter la règlementation, notamment dans la clarification des rapports entre les comptables principaux de la DGCPT et ceux de la DGID ». 
  
Le problème aujourd’hui est que nous sommes en face d’une réforme inachevée et non encore évaluée du moins de façon globale et définitive. En effet, à la suite du décret n° 2008-1224 du 30 octobre 2008 modifiant le décret n° 2003-101 du 13 mars 2003 portant règlement général sur la comptabilité publique (RGCP), la mise en place d’une nouvelle règlementation s’imposait relativement à l’organisation des services de la DGID, à la mise en jeu de la responsabilité des comptables de la DGID chargés du recouvrement notamment leur responsabilité personnelle et pécuniaire et enfin, aux relations comptables entre les services compétents de la DGID et ceux de la DGCPT. 
  
Au plan organisationnel, deux options étaient possibles au regard de la Directive UEMOA n° 07/2009/CM/UEMOA du 26 juin 2009 portant règlement général sur la comptabilité publique qui , en son article 20 alinéa 2, énonce : « Les comptables des administrations financières peuvent être organisés en réseaux de postes comptables comprenant des comptables supérieurs ou subordonnés, principaux ou secondaires, distincts du réseau du Trésor ». 
  
La première consistait à créer un réseau des comptables de la DGID distinct de celui du Trésor.
La seconde consistait à considérer les comptables de la DGID comme des comptables secondaires qui rendent compte à un comptable principal soumis au jugement de la Cour des comptes. C’est cette seconde option qu’a retenu le Gouvernement en transposant la Directive UEMOA précitée dans le droit interne sénégalais. Ainsi, l’article 28 du décret n° 2011-1880 du 24 novembre 2011 portant RGCP dispose : « Les comptables des administrations financières sont des comptables  secondaires » 
  
Au plan des règles de mise en jeu de la responsabilité des comptables, l’on doit se pencher sur la nécessaire clarification de la responsabilité entre les comptables principaux responsables de la prise en charge et les comptables secondaires chargés du recouvrement. 
Au regard du droit en vigueur (article 28 du RGCP de 2011) qui retient que les opérations des comptables secondaires des administrations financières sont centralisées dans les écritures  des comptables directs du Trésor, il convient d’édicter de nouvelles règles de mise en jeu de la responsabilité des comptables  secondaires chargés du recouvrement. En effet, le comptable secondaire étant rattaché à un comptable principal c’est ce dernier qui doit pouvoir mettre en jeu sa responsabilité. Voilà pourquoi, une nouvelle règlementation devrait être prise pour préciser clairement que les comptables secondaires des administrations financières  doivent justifier, auprès du comptable principal dont ils relèvent, du recouvrement des impôts, pénalités, majorations et frais de poursuite y afférents. À défaut, c’est leur responsabilité qui est engagée et à ce titre, ils sont tenus de verser de leurs deniers propres les montants correspondants aux impôts non recouvrés. 
  
Si on doit maintenir comme tel l’article 71 du RGCP de 2011 qui énonce que c’est la responsabilité du comptable principal qui est engagée à raison des sommes qui n’auraient pas été recouvrées ou admises en non-valeur, sauf recours contre le comptable secondaire chargé du recouvrement, il doit revenir alors au comptable principal  de prendre toute décision accordant ou refusant la dispense de versement ou bien de constater la force majeure, lors de l’examen des restes à recouvrer. 
  
De ce qui précède, les dispositions des articles 60 à 71 du RGCP de 2011 devraient être amendées. 
Par ailleurs, il n’est pas superflu d’envisager l’intégration dans le Code général des Impôts de toutes les dispositions du RGCP relatives au recours (réclamations, demandes de remise ou modération, restes à recouvrer) pour bien refléter le caractère général dudit Code. En fait, si ces dispositions ont pu figurer dans le premier RGCP de 1966, cela était très certainement dû au fait  qu’il n’existait  pas, à cette date, un Code des Impôts. 
  
Au plan des relations comptables, il y a la nécessité pour les comptables de la DGID de tenir une comptabilité générale. 
Rappelons que la comptabilité de l’État comprend une comptabilité budgétaire et une comptabilité générale. La comptabilité budgétaire est tenue par les ordonnateurs. Quant à  la comptabilité générale, elle est tenue exclusivement par les comptables publics (article 184 du RGCP de 2011). La Directive UEMOA  du 26 juin 2009  (article 78) est plus précise : « La comptabilité générale de l’État est tenue exclusivement par les comptables directs du Trésor et les comptables des administrations financières  … ». 
A l’heure actuelle, les comptables de la DGID ne tiennent pas une comptabilité généralemais plutôt une comptabilité auxiliaire qui ne peut pas être interfacée avec la comptabilité des comptables du Trésor destinée à l’établissement des comptes annuels de l’État. Sans la mise en place de cette comptabilité générale au niveau de la DGID, il sera difficile d’avoir une situation transparente et satisfaisante dans la gestion des prises en charge des rôles d’impôts et des créances d’impôts non recouvrées. 
Au passage, il convient de noter que le problème des restes à recouvrer sur les impôts directs se pose également en matière de recouvrement d’impôts indirects en particulier la taxe sur la valeur ajoutée. 
  
3)   Le recours à la procédure du décret d’avance 
  
À propos du décret d’avance n° 2012-198 du 31 janvier 2012, la Cour considère que « le recours au procédé du décret d’avances pour le fonctionnement courant de services et institutions au lendemain immédiat du vote de la loi de finances de l’année ne constitue pas une bonne pratique ». Nous partageons cette observation. Concernant ledit décret, les services de l’Assemblée nationale devraient expliquer les raisons de cette demande de crédits additionnels quelques jours seulement après le vote de la loi de finances. 
  
Si le Parlement exerçait convenablement l’ensemble de ses prérogatives, en procédant en particulier à un examen minutieux des services votés, il se serait rendu compte depuis longtemps du caractère irréaliste de certaines prévisions de dépenses contenues dans le projet de loi de finance de l’année. Il importe donc pour le pouvoir législatif de veiller à ce que les prévisions budgétaires  soient les plus exactes et sincères possibles, sinon le « mensonge budgétaire» va encore perdurer. (Une formule de J C Martinez et P D Malta, « Droit budgétaire et comptabilité publique », 3ème édition, Litec, 1999, p. 243). 
  
En bonne règle, c’est face d’une part, à une insuffisance ou à l’épuisement du crédit global pour dépenses accidentelles et d’autre part, à l’existence d’une urgence ou de la nécessité impérieuse d’intérêt national, que le Gouvernement  devrait normalement pouvoir recourir à la procédure du décret d’avance dans les conditions définies par la LOLF. 
Le législateur financier n’ayant pas défini la notion d’urgence en matière budgétaire, on peut retenir que l’appréciation de l’urgence s’effectue selon le bon vouloir du Gouvernement. Pour Edgard Allix, « comme le gouvernement est seul juge de savoir quand on se trouve en présence d’un cas «extraordinaire» et «urgent», il est, en fait, maître de faire usage, quand bon lui semble, de la latitude qui lui est accordée» (Cf. « Traité élémentaire de science des finances et de législation financière française », 3^e édition, Paris, Arthur Rousseau, 1912, p. 178). 
  
Concernant la ratification législative des décrets d’avance qui doit être demandée au Parlement dans « la plus prochaine loi de finances », on peut se demander si le législateur financier fait référence à la prochaine loi de finances rectificative par application de l’article 35 de la LOLF de 2001 ou à la prochaine loi de règlement mentionnée à l’article 36 de la même LOLF ou à la loi de finances de l’année suivante. Il nous est d’avis que l’expression « la plus prochaine loi de finances » renvoie tout simplement à une loi de finances rectificative de la même année budgétaire, en ce sens que l’article 35 de la LOLF de 2001 précise expressément que les lois de finances rectificatives « soumettent obligatoirement à la ratification de l’Assemblée nationale toutes les ouvertures de crédits opérées par décrets d’avance ». 
  
Des circonstances exceptionnelles peuvent empêcher la ratification expresse de décrets d’avance par une loi de finances rectificative, comme par exemple dans l’hypothèse où le Gouvernement n’aurait déposé, en cours d’année, aucun projet de loi de finances rectificative, ce qui peut bien arriver. Dans cette hypothèse, on quitte alors le régime normal défini par les articles 12 et 35 de la LOLF de 2001 pour se retrouver dans l’hypothèse de l’article 36, alinéa 1 de la même LOLF qui pose le principe que « le projet annuel de loi de règlement …… le cas échéant,…ratifie les ouvertures de crédits par décrets d’avance,…». En utilisant l’expression « le cas échéant »,  le législateur financier a voulu laisser à la loi de règlement le soin de ratifier, à titre de régularisation, des décrets d’avance qui n’ont pu l’être dans une loi de finances rectificative de l’année budgétaire concernée. Autrement dit, pour tous les décrets d’avance pris dans des circonstances de force majeure et non ratifiés par une loi de finances rectificative de l’année considérée, il revient à la loi de règlement de ladite année de les ratifier. 
De ce qui précède, il n’est pas juridiquement admis de faire ratifier un décret d’avance intervenu dans une année N par la loi de finances initiale ou par une loi de finances rectificative de l’année N+1. 
  
En résumé, nous estimons que l’Assemblée nationale devrait s’intéresser davantage à la ratification des décrets d’avance en contrôlant réellement et sérieusement l’utilisation de la procédure. Comme l’a dit Gilles Toulemonde, « si le Parlement se désintéresse de ce contrôle de ratification, il perd alors à la fois son pouvoir et son utilité » (Cf. G.Toulemonde cité par Aurélien Baudu, « Contribution à l’étude des pouvoirs budgétaires du Parlement en France. Éclairage historique et perspectives d’évolution », Dalloz, 2010, p. 571). 
  
        
4)            L’établissement de la déclaration générale de conformité 
  
Dans le cadre de sa mission d’assistance au Parlement,  la Cour des comptes établit un rapport annuel sur l’exécution des lois de finances qui s’accompagne d’une déclaration générale de conformité  (DGC). 
Délibérant sur les comptes de 2011 en vue d’établir la DGC à joindre au projet de loi de règlement de l’année considérée, « la Cour déclare n’être pas en mesure d’établir la conformité entre les comptes individuels des comptables et la comptabilité du ministre chargé des Finances ». Pour les comptes de 2012, la Cour dit n’avoir pas reçu lacomptabilité de l’ordonnateur et « estime que le CGAF ne peut en tenir lieu ». 
Se basant sur cette décision, nous considérons que, selon la Cour, l’objet de la DGC est d’établir la concordance entre la comptabilité de l’ordonnateur et la comptabilité des comptables soumis à la juridiction de la Cour. 
Nous croyons devoir faire observer qu’il s’agit là de la vocation originelle de la DGC. Depuis  le 1^er juillet 1967, date à laquelle  la comptabilité de l’ordonnateur et celle des comptables furent reliées entre elles au sein du système informatique intégré de la Direction du Traitement automatique de l’Information, on peut considérer que les données des comptes de gestion des comptables sont reprises dans ce qu’on appelle aujourd’hui le Compte général de l’Administration des Finances (CGAF) tandis que les comptes de l’ordonnateur ne sont devenus que de simples annexes de ce CGAF dont en particulier la situation d’exécution des crédits.  
  
À l’avènement des directives communautaires n° 05/97 et 06/97/CM/UEMOA du 16 décembre 1997, il s’est installé une confusion quant à l’objet de la DGC. En transposant ces deux directives dans notre droit interne, la confusion  avait été levée par l’article 37 de la LOLF du 15 octobre 2001 et l’article 203 du RGCP de 2003 dont le dernier alinéa précise que le juge des comptes rend une DGC au vu des comptes de gestion des comptables principaux du Trésor et du Compte général de l’Administration des Finances, 
Au niveau de la LOLF, par comptabilité de l’ordonnateur, il fallait comprendre les comptes de l’État dressés chaque année par le ministre chargé des Finances c’est à dire le CGAF et les états financiers mentionnés à l’article  203 du RGCP de 2003. 
  
Pour lever définitivement toute ambiguïté sur la finalité de la DGC, le législateur a cru devoir donner une nouvelle définition organique en modifiant l’article 37-2°)  de la LOLF de 2001. Ainsi, dans le texte de la loi organique  n° 2007-29 du 10 décembre 2007, modifiant la LOLF du 15 octobre 2001, au 2° de l’article 37, les mots « la comptabilité de l’ordonnateur » furent remplacés par les mots « le compte général de l’administration des finances ». 
  
En somme, l’actuelle DGC est simplement destinée à vérifier la cohérence d’ensemble entre : 
–  les comptes individuels de gestion des comptables principaux de l’État répartis sur l’ensemble du territoire (le Trésorier général, le Payeur général du Trésor, le Receveur général du Trésor, le Trésorier-payeur pour l’Étranger et  les Trésoriers-payeurs régionaux) 
–  et le Compte général de l’Administration des Finances établi par l’agent comptable central du Trésor  conformément aux dispositions règlementaires. 
  
Pour nous, l’obligation mise à la charge de la Cour d’établir une DGC ne constitue qu’une formalité rituelle dans le cadre de ses activités non juridictionnelles. Cette obligation, qui consiste en un contrôle global de concordance, ne préjuge pas de la régularité  interne de chaque compte de gestion puisque dans ses missions juridictionnelles la Cour reste totalement indépendante. 
Compte tenu de ce que nous venons de dire et concernant l’établissement de la DGC, la Cour des comptes devrait se contenter de rapprocher les écritures individuelles des comptables principaux et les opérations centralisées par le Trésorier général agissant en tant qu’agent comptable central du Trésor. 
  
Terminons pour préciser que la DGC ne doit pas être assimilée à une certification des comptes qui  en l’état actuel de la comptabilité de l’État s’avère impossible. C’est dans ce contexte qu’il convient de noter qu’aucune disposition de la LOLF ne prévoit, au plan juridique, de sanction dans l’hypothèse où la Cour des comptes ne serait pas en mesure d’établir la DGC en raison notamment de l’absence de signature d’un document ou de l’existence de réserves exprimées sur le contenu d’un document. 
  
Devant la persistance depuis bientôt quinze ans de la divergence d’interprétation sur la vocation de la DGC, n’est-il pas temps d’avoir une jurisprudence financière sur la question de la part du juge du droit ? 
  
5)   La non-conformité des publications au Journal officiel 
  
À la page 30 de son rapport sur l’exécution des lois de finances de 2012, « la Cour recommande au MEF de prendre  les dispositions pour la conformité des publications au Journal officiel qui est le support légal pour l’opposabilité des textes législatifs et règlementaires ». Cette recommandation fort pertinente gagnerait à être étendue à tous les autres membres du Gouvernement et au Secrétaire général du Gouvernement. 
Depuis une décennie, un contrôle minutieux n’est pas systématiquement effectué sur les publications au Journal officiel. À preuve, la loi de finances rectificative de 2013  prise sous le numéro 2013-11 du 31 décembre 2013 a été publiée dans deux journaux officiels (n° 6782 du 29 mars 2014 et n° 6823 du 6 décembre 2014) avec des contenus différents. 
  
Enfin et en guise de conclusion, nous nous demandons si le Parlement s’intéresse réellement aux  rapports de la Cour des comptes sur l’exécution des lois de finances. 
Comme on le sait, le  vote des lois de finances et le contrôle de leur exécution sont des compétences du Parlement  comme le rappelle d’ailleurs l’article 14 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen. Pour cette raison, Daniel Boutton considère qu’« une démocratie ne peut fonctionner normalement avec un Parlement déresponsabilisé sur ce qui est son rôle fondamental : le vote et le contrôle du budget » (Revue française de finances publiques,  n° 76, novembre 2001, p. 156). 
L’on comprend difficilement que l’Assemblée nationale continue de voter  «  à l’aveuglette » les lois de règlement en faisant fi des observations consignées dans les rapports de la Cour des comptes. 
En théorie, l’examen de la loi de règlement est l’occasion pour le pouvoir législatif de demander des comptes au Gouvernement. Mais, lors du contrôle législatif sur l’exécution des lois de finances, les débats parlementaires n’accordent pas une place importante au contrôle. Or, il s’agit là d’ « un devoir d’État de l’exercer » (Une expression de Alain Lambert, « Vers un modèle français de contrôle budgétaire », Revue Pouvoirs n° 134, 2010) Dakar, le 8 juillet 2015